國(guó)家稅務(wù)總局于2018年6月6日出臺(tái)了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，以下稱“《辦法》”）。《辦法》在專業(yè)術(shù)語(yǔ)的使用方面存在瑕疵，但瑕不掩瑜，《辦法》對(duì)出臺(tái)背景、出臺(tái)意義、出臺(tái)依據(jù)、適用范圍、稅前扣除憑證種類、稅前扣除憑證與相關(guān)資料的關(guān)系等方面都作了較為明確的規(guī)定和解釋，統(tǒng)一了稅前扣除憑證的執(zhí)行口徑。實(shí)務(wù)中應(yīng)將《辦法》與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、《增值稅發(fā)票開具指南》的有關(guān)規(guī)定相銜接。

一、關(guān)于增值稅發(fā)票開具時(shí)間的規(guī)定

    《增值稅發(fā)票開具指南》第二章第一節(jié)“納稅人開具發(fā)票基本規(guī)定”第四條規(guī)定：“納稅人應(yīng)在發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)開具發(fā)票。”增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間按照《增值稅暫行條例》第十九條、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條的規(guī)定執(zhí)行。

    企業(yè)在匯算清繳期滿前允許扣除的金額“應(yīng)取得而未取得發(fā)票”的，不得在稅前扣除。“應(yīng)取得而未取得發(fā)票”應(yīng)理解為該項(xiàng)支出屬于發(fā)票開具的范圍，且開票時(shí)間（對(duì)方增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間）在本企業(yè)匯繳期滿前。如果對(duì)方增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在本企業(yè)匯繳期滿后，則無(wú)需取得發(fā)票。

二、關(guān)于稅前扣除金額及時(shí)間的規(guī)定

    稅前扣除憑證是企業(yè)計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除相關(guān)支出的依據(jù)。企業(yè)支出的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

    關(guān)于稅前扣除的時(shí)間，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”該文明確指出，除財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定（正列舉）外，計(jì)算應(yīng)納稅所得額以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。特殊情況例如，基于反避稅的需要，防止企業(yè)通過(guò)虛提工資不發(fā)放之手段加大稅前扣除金額，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)）規(guī)定，允許扣除的工資必須實(shí)際發(fā)放。考慮到房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)期較長(zhǎng)、提前預(yù)售、集中交付等特點(diǎn)，為了保證稅款的均衡入庫(kù)，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售房款必須在收到當(dāng)期按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的計(jì)稅毛利率計(jì)算應(yīng)稅所得，未來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本時(shí)，作納稅調(diào)減處理。

    《辦法》第十三條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。”這里的“支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生”中的“支出”是指“列支”，“支出真實(shí)”是指“會(huì)計(jì)確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)”，“實(shí)際發(fā)生”并非“實(shí)際支付”，而是指因固定資產(chǎn)已經(jīng)使用、貨物已經(jīng)銷售、勞務(wù)已經(jīng)提供、租賃期已經(jīng)開始、資金已經(jīng)占用等實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)歸屬于當(dāng)期的成本（損益類）、期間費(fèi)用、稅金（指記入損益的稅金）、損失等。

三、未按規(guī)定取得稅前扣除憑證的稅務(wù)處理

    根據(jù)《辦法》第十三條至第十七條關(guān)于應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證（符合規(guī)定的發(fā)票及其他外部憑證，下同）的有關(guān)規(guī)定，實(shí)務(wù)中應(yīng)針對(duì)下列三種情形分別處理：

    1.企業(yè)在匯繳期滿前應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證的，應(yīng)主動(dòng)作納稅調(diào)整。

    企業(yè)在匯算清繳期間（次年1月1日-5月31日）發(fā)現(xiàn)納稅年度允許扣除的金額應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證的，應(yīng)當(dāng)要求對(duì)方補(bǔ)開、換開稅前扣除憑證，如果能夠在匯繳期滿前取得補(bǔ)開、換開的稅前扣除憑證，允許扣除，不作納稅調(diào)整。